接受捐赠的会计及税务处理

随着国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（仅适用于内资企业）及财会［2003］29号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（以下简称《解答三》，适用于所有企业）的出台，企业接受捐赠的内资税收政策及相应的会计处理已悄然寿终正寝，新规定完全改变了《企业会计制度》对企业接受捐赠的繁琐会计处理方式及内资企业漏洞百出的税收政策，统一了内外资企业的会计处理及税收政策，明确了相关所得税的计算方法。为了更好地理解和掌握企业接受捐赠的现行会计处理及税收政策，本文梳理了有关的会计制度及税收法规，分析比较其变化差异，并举例说明现行做法。

一、相关会计制度及税法规定：

1.相关会计制度对接受捐赠会计处理的规定

《企业会计制度》原对接受捐赠分别进行规定，即内资企业接受货币资产捐赠、内资企业接受非货币资产捐赠、外资企业接受货币资产捐赠、外资企业接受非货币资产捐赠共四种会计处理方式，对接受现金捐赠专门设置了“资本公积——接受现金捐赠”科目，具体内容参见《企业会计制度》。上述会计处理事项（包括外资企业）已于2003年8月21日停止执行，自2003年8月22日改按《解答三》的相关规定进行会计处理。

《解答三》现行规定：企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目，其中对接受货币性资产捐赠扣除所得税后计入“资本公积—其他资本公积”，取消“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目，并将“资本公积———接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其他资本公积”明细科目，对接受非货币性资产捐赠仍计入“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”科目，详细内容参见《解答三》原文。《解答三》是对《企业会计制度》的修正，自2003年8月22日起在执行《企业会计制度》的企业范围内（含外商投资企业）执行，其他企业比照执行，也可以这样认为《解答三》是目前所有企业对相关交易及事项进行会计处理的依据。

2.相关税收法规对接受捐赠的规定：

国税发[1994]132号文件对企业接受的捐赠资产不予计征所得税，财税字[1997]77号文件对企业接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。但企业出售该接受捐赠的实物资产或进行清算时，按规定依法缴纳企业所得税。国税发[2000]84号文件《企业所得税税前扣除办法》规定：接受捐赠的固定资产、无形资产不得提取折旧和摊销。上述规定适用于内资企业，已于2002年12月31日停止执行，自2003年1月1日起改按国税发[2003]45号文执行。

国税发[2003]45号《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》规定：企业接受捐赠的货币性资产与非货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。对于接受捐赠的非货币性资产金额较大的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。内资企业于2003年1月1日起执行本规定，外资企业仍执行国税发[1995]195号《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》，其内容基本与国税发[2003]45号文一致，此处不再详述。

二、相关会计制度、税收法规变化分析

（一）相关会计制度的变化分析

1.统一会计处理方式。

《企业会计制度》原规定企业接受货币性资产与非货币资产，同时又因接受捐赠的企业身份（内外资企业）不同而会计处理不同，造成相同的交易事项，却同时存在不同的会计处理。《解答三》改变了这种做法，统一规定了一种处理方式，即不分内外资企业，不分货币与非货币资产，统一采用“待转资产价值”科目进行过渡，在按税法交纳所得税时转为资本公积。

2.取消了“资本公积—接受现金捐赠”科目《企业会计制度》原规定企业接受货币性资产时，直接计入“资本公积—接受现金捐赠”科目，其实，“接受现金捐赠”的资本公积性质上与“其他资本公积”完全一样，都可以直接转增资本，故无必要存在“接受现金捐赠”的资本公积。《解答三》已对此进行正本清源，取消“资本公积—接受现金捐赠”科目，其相应的核算内容并入到“资本公积—其他资本公积”科目。

（二）相关税收法规的变化分析

1.统一了内外资税收政策

国税发[2003]45号文发布以前，内外资企业政策不一，如内资企业税收政策未明确规定接受现金、股权投资、无形资产等非实物资产要交纳所得税，并且只有在清算或出售捐赠的实物资产时才按规定计算交纳所得税，而外资企业对接受捐赠的任何类型的资产都要在接受捐赠当年交纳所得税，不得递延。相比之下，内资企业税收政策漏洞较大，征税范围偏窄。新税收法规已取消了这一不合理规定，向外资企业税收政策靠拢，目前，内外资税收政策已无差别。

2.内资企业接受现金捐赠首次明确规定纳税

国税发[2003]45号文明确规定：企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。彻底结束了以往内资企业接受现金捐赠不纳税的历史，同时使税收政策更加严谨，堵塞了税收漏洞。

3.统一采用货币资产与非货币资产的概念

财税字[1997]77号文对接受捐赠的资产采用“实物资产”的概念，这一概念模糊不清，现实生活中接受捐赠的资产多种多样，如无形资产、投资等不具有实物形态的资产，就难以适用该法规。新法规统一采用货币性资产与非货币性资产的概念，与外资税收政策相一致，并在《解答三》中首次明确货币性资产与非货币性资产的界定准则：货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。注意：此处的概念仅适用此，不要与《企业会计准则—非货币交易》中的货币性资产与非货币性资产概念相混淆。

4.允许对捐赠资产计提折旧和摊销，并进行税前扣除

《企业所得税税前扣除办法》规定：接受捐赠的固定资产、无形资产不得提取折旧和摊销，相应地也不得税前扣除；国税发